Безосновательное наложение налоговыми органами на субъектов хозяйственной деятельности штрафов за фактически несуществующие нарушения законодательства по вопросам уплаты акцизного налога, «якобы» допущенные при реализации алкогольных напитков
В соответствии со ст.67 Конституции Украины каждый обязан уплачивать налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом.
Основными принципами государственной политики по регулированию производства, экспорта, импорта, оптовой и розничной торговли алкогольными напитками является обеспечение их высокого качества и защиты здоровья граждан, а также усиление борьбы с незаконным производством и оборотом алкогольных напитков на территории Украины.
Предлагается рассмотрение вопроса некоторых аспектов «усиленной борьбы с незаконным оборотом алкогольных напитков», в частности незаконного наложения налоговыми органами штрафов на субъектов хозяйствования за «якобы» нарушение норм законодательства, регулирующего уплату акцизного налога при реализации алкогольных напитков.
Так, налоговые органы по результатам проведения проверок соблюдения норм действующего законодательства, обязательных к исполнению при осуществлении оптовой и розничной торговли алкогольными напитками и выявляя продажу алкогольных напитков по истечении гарантийного срока их пригодности, определенного производителем, налагают штрафы на субъектов хозяйственной деятельности согласно п. 2 ст. 17 Закона Укрины «Про государственное регулирование производста и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и тобачных изделий, жидкостей, которые используют в электронных сигаретаах, та горючего» № 48/195 ВР від 19.12.1995 года (с изменениями и дополенниями).
Согласно этой норме права, к субъектам хозяйствования применяются финансовые санкции в виде штрафов в случае: производства, хранения, транспортировки, реализации фальсифицированых алкогольных напитков; алкогольных напитков без марок акцизного налога установленного образца или с поддельными марками акцизного налога на сумму 200 процентов стоимости товара, але не менше 17 000 грн.
При этом указанная позиция контролирующих органов мотивирована тем, что поскольку срок годности к потреблению алкогольных напитков истек, то считается реализация товара с недействительными (не установленного образца) марками акцизного налога.
Вместе с тем, наложение налоговыми органами на субъектов хозяйствования указанных штрафных санкций противоречит нормам права, регулирующих данный вопрос.
Так, ст. 11 этого Закона Украины предусмотрено, что алкогольные напитки, которые производятся в Украине, а также импортируемые в Украину, обозначаются марками акцизного налога, определенного законодательством.
Постановлением Кабинета Министров Украины от 27.12.2010 № 1251 утверждено Положение об изготовлении, хранении, продаже марок акцизного налога и маркировки алкогольных напитков и табачных изделий и жидкостей, которые используются в электронных сигаретах (с изменениями и дополнениями).
Статьей 11 указанного Закона Украины, п.18 Положения предусмотрено, что в случае изменения образца марок акцизного налога уже закупленные марки предыдущего образца применяюются в производстве алкогольных напитков и табачных изделий до их полного использования, а маркированные такими марками алкогольные напитки находятся в обращении до их полной реализации в пределах срока годности для потребления.
Согласно пунктам 226.1-226.9 статьи 226 Налогового кодекса Украины в случае производства на таможенной территории Украины алкогольных напитков и табачных изделий или ввоза таких товаров на таможенную территорию Украины налогоплательщики обязаны обеспечить их маркировку марками установленного образца таким образом, чтобы марка акцизного налога разрывалась при откупоривании (раскрывании) товара.
При этом считаются немаркироваными: алкогольные напитки с поддельными марками акцизного налога; алкогольные напитки, маркированые с отклонениями от требований Положения, и/или марками, которые не выдавались непосредственно производителю или импортеру указанной продукции; алкогольные напитки с марками акцизного налога, на которых указанная сумма акцизного налога, уплаченного за единицу маркированной продукции, не соответствует сумме, действующей на дату разлива продукции ставок акцизного налога, крепости продукции и емкости тары; алкогольные напитки иностранного производства с марками акцизного налога, на которых указана сумма акцизного налога, уплаченого за единицу маркированой продукции, не соответствует сумме, определенной с учетом крепости продукции, емкости тары и размера ставок акцизного налога, действующих на момент производства марки.
К тому же, согласно с п.20 Положения, считаются такими, что немаркированы, алкогольные напитки с марками, имеющими такие повреждения: повреждения исключающие установление реквизитов, предусмотренных абзацом 7 пункта 5 этого Положения; наличие открытого надрыва с края марки, размер которого (ширина, длина) превышает такие значения: вертикальный надрыв — 4 х 10 миллиметров; горизонтальный — 4 х 20 миллиметров; диагональный — 4 х 18 миллиметров (длина диагонали разрыва определяется как прямоугольная проекция); повреждения вследствии которых уменшилась длина марки на 10 и больше миллиметров или ширина марки — на 5 и больше миллиметров; отсутствие угла марки площадью больше 150 кв. миллиметров, длина меньшей стороны которой составляет больше чем 10 миллиметров.
Таким образом, если за результатами проверки не установлена реализация алкогольных напитков без марок акцизного налога, и не установлено, что алкогольный напиток реализованый с марками, имеющими определенные повреждения ( в соответствии к требованиям Положения № 1251 есть немаркированым), а за результатами проведенной проверки установлен факт реализации алкогольного напитка с истекшим строком годности, что не идентично установленному нарушению, к субъекту хозяйствования не могут применятся штрафные санкции, предусмотренные частью 2 статьи 17 Закона Украины N 481/95-ВР.
Указанные выводы изложены в постановлениях Верховного Суда от 22.11.2018 по делу № 814/2474/16, от 26.12.2018 по делу № 810/1276/16, от 04.03.2019 по делу № 816/134/16, которими оставил в силе судебные решения первой и апеляционной инстанций про отмену налоговых уведомлений-решений о наложении штрафных санкци на субъектов хозяйствования.
При этом в этих постановлениях указано, что из анализа высшеизложенных требований в разрезе спорных правоотношений усматривается, что установленные ответчиками в актах проверки нарушения истцами статьи 11 Закона N 481/95-ВР в части реализации алкогольных напитков с истекшим строком годности для употребления с марками акцизного налога предыдущего образца, не является ответственностью, установленной частью 2 статьи 17 Закона N 481/95-ВР, поскольку вона предусмотрена за реализацию алкогольных напитков вообще «без марок акцизного налога».
Кроме того, следует обратить внимание на другую ситуацию наложения штрафа на субъекта хозяйствования, как ответсвенность предусмотренная ст. 17 указанного Закона Украины, за нарушение норм ст. 11 этого Закона и п. 20 Положения.
В частности, штраф налагается при обнаружении импортируемой алкогольной продукции, которая подлежит реализации маркированой марками, на которых указана сумма акцизного налога, уплаченого за единицу маркированой продукции, не соответствует сумме определенной с учетом действующих на дату разлива продукции, крепости товара та емкости тары, ставок акцизного налога.
Вместе с тем, порядок и сроки уплаты налога с акцизных товаров установлены ст. 222 ПК Украины.
Согласно пп. 222.2.1, п.222.2 ст.222 НК України налог с ввезенных на таможенную территорию Украины подакцизных товаров (продукции)уплачивается плательщиками налога до или в день подачи таможенной декларации. При ввозе маркированой подакцизной продукции на таможенную территорию Украины налог уплачивается при приобретении марок акцизного налога с доплатой (в случае необходимости) на день подачи таможенной декларации.
Пунктом 20 Положения предусмотрено, что для алкогольных напитков импортного производства используются марки с указанием суммы акцизного налога, уплаченного за единицу маркированой продукции, с точностью до тысячного знака, которая соответствует сумме, определенной с учетом крепости продукции, емкости тары и размеру ставок акцизного нналога, действующего на момент производства.
Указанным Положением предусмотрено, что приобретенные марки передаются покупателями марок (импортерами) иноземним субъектам хозяйствования для маркировки алкогольных напитков, подлежащих последующему ввезению на таможенную территорию Украины.
Наличие наклееной в установленом порядке марки акцизного налога установленного образца на бутылке (упаковке) алкогольного напитка является одним из условий для ввезения на таможенную территорию Украины и продажи таких товаров потребителям, а также подтверждением уплаты акцизного налога та легальности ввезения товаров ( п. 226.2 ст. 226 НК Украины).
В случае нарушения порядка маркировки ввезенных алкогольных напитков и/или уплаты налога не в полном объеме товар не допускается к таможенному оформлению и его ввезение на таможенную территорию Украины запрещено (п.24 Положения).
Принимаючи решение о наложении штрафа, контролирующий орган руководствуется тем, что сумма акцизного налога, указанная на марке акцизного налога импортируемой алкогольной продукции, обнаруженой во время проверки, не соответствует ставке налога, которая была на момент разлива продукции.
В то же время, анализ висшеизложеных норм законодательства свидетельствует, что датой определения ставки акцизного налога с импортируемой маркированой алкогольной продукции является именно дата подачи плательщиком налога таможенной декларации таможенному органу, а не дата разлива этой продукции.
Указанная правовая позиция изложена Верховным Судом в постановлении от 05.09.2019 по делу № 810/2116/15, которым отменены определение Киевского апеляционного хозяйственого суда от 04.11.2015 и постановление Киевского окружного административного суда от 18.06.2015 про отказ в иске о признании недействительным уведомления-решения о наложении штрафных санкций и направлено дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. За результатами нового рассмотрения дела решением Киевского окружного административного суда от 15.06.2020 (оставленным в силе судами апеляционной и касационной инстанций) иск об отмене решения о наложении финансовых санкций удовлетворен.
Таким образом, после длительных споров относительно правомерности наложения штрафов налоговой инспекцией за нарушение законодательства, регулирующего вопросы уплаты акцизного налога, в частности при обнаружении алкогольных напитков с простроченым строком годности для потребления определенным производителем, а также импортированной продукции, марка которой не соответствует образцу марки на время разлива напитка судами преимущество надано субъекту хозяйствования.