Камеральная проверка, проводимая не только на основании документов налоговой отчётности, является незаконной

Верховный Суд оставил в силе решения о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения, принятого по результатам камеральной проверки, которым истцу (ФЛП) увеличена сумма денежного обязательства по НДС на 317 594 грн, в том числе 211 729 грн основного платежа и 105 865 грн штрафных санкций.

Постановление мотивировано тем, что если проверка одновременно имеет признаки и камеральной, и документальной, это свидетельствует о нарушении порядка проведения проверок, а значит проверка противоправна. Согласно пп. 78.1.9 НК Украины, если в отношении налогоплательщика подана жалоба о непредоставлении налоговой накладной покупателю и налогоплательщик не предоставил объяснений и документов по запросу в течение 10 рабочих дней, налоговый орган должен назначить документальную внеплановую проверку — а не камеральную.

Судами установлено, что проверка проводилась как камеральная, но налоговый орган учитывал не только данные налоговой отчётности истца, а и копии документов, предоставленных Центральным офисом по обслуживанию крупных налогоплательщиков — в частности акты государственного исполнителя. Таким образом, проверка одновременно имела признаки камеральной и документальной, что свидетельствует о нарушении порядка её проведения и делает противоправным как саму проверку, так и принятое по её результатам решение.

Основаниями для отмены налоговых уведомлений являются не только нарушения по существу принятых решений, но и нарушение порядка проведения проверок

Верховный Суд изменил мотивировочную часть решений предыдущих инстанций по иску ООО об отмене налоговых уведомлений-решений об увеличении обязательств по налогу на прибыль и НДС: суд отменил их именно по основаниям незаконности проведения проверки, а не по существу выявленных нарушений.

Одним из оснований иска была незаконность назначения и проведения проверки, поскольку на момент её проведения действовал мораторий на проведение проверок, установленный пунктом 52-2 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НК Украины. ВС отметил, что подтверждённые доводы о невыполнении требований НК Украины относительно процедуры назначения и проведения проверки могут сами по себе служить основанием для вывода об отсутствии правовых последствий проверки — и правовую оценку таким доводам суды должны давать в первую очередь, лишь затем переходя к проверке оснований иска по существу.

Поскольку документальная плановая выездная проверка ООО была назначена приказом от 30.03.2021 и проведена во время действия моратория, ВС посчитал это самостоятельным и достаточным основанием для признания оспариваемых налоговых уведомлений-решений противоправными и их отмены.

Установление факта ненадлежащего оформления приказа о проверке (в том числе относительно её оснований) — самостоятельное основание для недопуска должностных лиц к проверке

Суд апелляционной инстанции, после отмены Верховным Судом и нового рассмотрения, оставил в силе решение об удовлетворении иска о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения. В основу приказа о проведении фактической проверки ООО была положена докладная записка, которая в нарушение пп. 80.2.2 ст. 80 НК Украины не содержала сведений об имеющейся или полученной информации от госорганов или органов местного самоуправления, свидетельствующей о возможных нарушениях именно этим налогоплательщиком.

Законом установлены случаи, когда налогоплательщик вправе не допустить должностных лиц контролирующего органа к проверке: если ему не предъявлены или не направлены предусмотренные НК Украины документы (направление и приказ на проведение проверки, служебное удостоверение), либо эти документы оформлены с нарушением установленных требований. При этом, согласно позиции ВС от 21.02.2020, независимо от того, воспользовался ли налогоплательщик правом недопуска, он не лишён возможности впоследствии ссылаться на нарушения контролирующим органом порядка проведения проверки при обжаловании её последствий.

В данном деле служебная записка, помимо истца, касалась ещё 14 других субъектов хозяйствования и не содержала конкретных сведений именно о нарушениях истца; в приказе на проведение проверки также не было указано чёткое основание для её проведения. Суд согласился, что установление факта ненадлежащего оформления приказа — самостоятельное основание для недопуска должностных лиц к проверке и для последующей отмены её результатов.

Невыполнение требований закона об основаниях для назначения документальной внеплановой проверки — основание для признания такой проверки незаконной

Верховный Суд оставил в силе решения об удовлетворении иска ООО о признании противоправным и отмене приказа о проведении внеплановой документальной выездной проверки, а также принятых по её итогам налоговых уведомлений-решений, требования и решения об описании имущества в налоговый залог.

ВС отметил, что невыполнение требований закона об основаниях для назначения и проведения документальной внеплановой проверки, при неопровержении ответчиком незаконности решения о её назначении, приводит к признанию проверки незаконной и отсутствию у неё правовых последствий; акт проверки в таком случае не может признаваться допустимым доказательством по делу согласно ч. 2 ст. 74 КАС Украины, поскольку получен с нарушением установленного законом порядка.

Суды установили, что срок действия определения суда, послужившего основанием для приказа о проверке, составлял один календарный месяц согласно п. 7 ч. 1 ст. 164 КПК Украины, а проверка была проведена уже за пределами этого срока — что делает противоправным как сам приказ, так и все дальнейшие последствия проверки.

Налоговый орган обязан конкретизировать, какие именно документы налогоплательщик должен подать для регистрации налоговой накладной

Суд апелляционной инстанции оставил в силе решение об удовлетворении иска ООО о признании противоправным решения об отказе в регистрации налоговой накладной и обязал ГНС зарегистрировать её в Едином реестре. Оспариваемое решение признано противоправным, поскольку истец предоставил в контролирующий орган объяснения и документы, подтверждающие факт хозяйственной операции и достаточные для регистрации накладной.

При этом ответчик не конкретизировал, какой именно перечень документов необходимо было предоставить, и не привёл суду обоснованных мотивов законности отказа, хотя как субъект властных полномочий обязан был это сделать.

Отсутствие регистрации налоговой накладной поставщиком не может быть основанием для доначисления покупателю при наличии его заявления и жалобы на поставщика

Верховный Суд оставил в силе решения об удовлетворении иска ООО о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения, которым истцу увеличена сумма обязательства по НДС на 37 513 грн (30 010 грн основного платежа и 7 502 грн штрафных санкций).

Согласно п. 198.2 ст. 198 НК Украины, налоговый кредит возникает с момента одного из событий — списания средств со счёта или получения товара/услуг по накладной. Однако по п. 198.6 ст. 198 НК Украины сформировать налоговый кредит нельзя, если накладная не зарегистрирована в Едином реестре, а к моменту проверки эта сумма останется неподтверждённой — тогда налогоплательщику грозит доначисление.

При этом п. 201.10 ст. 201 НК Украины прямо предусматривает: если поставщик отказывается от обязанности предоставить накладную, покупатель должен подать заявление с жалобой на такого поставщика, приложив чеки и другие доказательства операции. Поскольку истец действовал именно так, суды пришли к выводу о незаконности действий налоговой.

Если налоговое уведомление-решение о доначислении, ставшее основанием для налогового залога, признано незаконным, сам залог подлежит отмене

Суд апелляционной инстанции оставил в силе решение об удовлетворении иска физического лица и признал противоправным решение ГУ ГНС об описании имущества в налоговый залог. Решение мотивировано тем, что право налогового залога возникает при неуплате суммы обязательства, самостоятельно определённой контролирующим органом, — со дня возникновения налогового долга.

По другому делу суд уже установил, что у ответчика не было законных оснований доначислять истцу обязательства по транспортному налогу и выносить соответствующее уведомление-решение, а значит не было оснований и для взыскания налогового долга по этому платежу. Поскольку долг, лёгший в основу применения налогового залога, был признан безосновательным, суды пришли к выводу, что и само решение об описании имущества в залог противоправно и подлежит отмене.

По истечении 96-часового срока проверки обоснованности административного ареста на дату принятия постановления суда основания для удовлетворения иска об аресте отсутствуют, поскольку арест уже прекращён

Суд первой инстанции, решение которого оставлено без изменений апелляционной инстанцией (после отмены Верховным Судом и направления на новое рассмотрение), отказал налоговому органу в удовлетворении иска о наложении ареста на средства.

Суды указали, что обоснованность решения о применении административного ареста активов в течение 96 часов обязательно проверяется судом с вынесением постановления без возможности продления этого срока (кроме нерабочих часов выходных и праздничных дней). Для этого контролирующий орган должен обратиться в суд для проверки обоснованности ареста по ст. 183-3 КАС Украины с соответствующим представлением — и только в рамках этого производства суд рассматривает его в пределах 96-часового срока. При истечении этого срока на дату принятия постановления суда первой инстанции основания для удовлетворения иска об аресте отсутствуют, поскольку он уже прекращён согласно пп. 94.19.1 НК Украины.

Арест средств на счёте из-за налогового долга возможен, только если стоимость имущества налогоплательщика меньше суммы долга — и это обязан доказать налоговый орган

Налоговая служба обратилась в суд с иском к ООО о наложении ареста на средства и другие ценности на расчётных счетах, указав, что у общества налоговый долг в размере 205 844 565 грн, а описанное в налоговый залог имущество стоит меньше этой суммы.

Суды отказали в удовлетворении иска, установив, что на день обращения в суд налоговый орган ещё продолжал поиск и описание имущества ответчика, что подтверждалось актами описания, — то есть истец не доказал, что осуществил поиск всего имущества ответчика и что его балансовая стоимость меньше суммы долга.

Верховный Суд согласился с выводами предыдущих инстанций, отметив, что пп. 20.1.33 НК Украины закрепляет одновременно и право налогового органа на обращение в суд с требованием об аресте средств, и основания для реализации этого права: отсутствие имущества, за счёт которого может быть погашен долг; недостаточность такого имущества из-за того, что его балансовая стоимость меньше суммы долга; либо невозможность использовать имущество как источник погашения долга. Контролирующий орган должен подтвердить законность своих требований именно на момент обращения в суд, и такие доказательства должны быть надлежащими — в этом деле их не было, поэтому требование об аресте средств признано преждевременным и необоснованным.

При отсутствии налогового долга и наличии переплаты по налогу на прибыль нет оснований для начисления авансовых взносов и финансовых санкций за их неуплату

Согласно п. 57.1 ст. 57 НК Украины предприятия обязаны уплачивать авансовый платёж по налогу на прибыль, при этом сумма авансовых взносов уменьшается на сумму налога, уплаченного при выплате дивидендов, а превышенная сумма засчитывается в уменьшение последующих авансовых взносов вплоть до полного погашения переплаты.

Поскольку НК Украины не предусматривает механизма корректировки суммы ежемесячных авансовых взносов в течение года (она определяется только в декларации за предыдущий отчётный год), у плательщика есть право зачесть уже уплаченные суммы авансовых взносов при выплате дивидендов в уменьшение ежемесячных авансовых взносов по результатам декларирования. Таким образом, при образовании переплаты по налогу на прибыль предприятие вправе уменьшать размер взносов по этому налогу в последующих периодах до её полного погашения.

Поскольку плата за землю уплачивается по местонахождению земельного участка, уплата такого налога в местный налоговый орган является надлежащим исполнением обязательства, а доказательством служит платёжное поручение

Согласно п. 286.2 ст. 286 и п. 57.1 ст. 57 НК Украины, собственник земельного участка самостоятельно исчисляет сумму земельного налога, подаёт декларацию и уплачивает налог. Судами установлено, что у истца отсутствовала задолженность перед офисом крупных налогоплательщиков, поскольку соответствующий земельный налог был перечислен на счёт местного налогового органа согласно платёжному поручению истца.

Поскольку платёжное поручение подтверждало перечисление суммы земельного налога на счёт именно местного налогового органа (по местонахождению участка), у офиса крупных налогоплательщиков не было оснований для наложения штрафа по ст. 126 НК Украины.

Акцизный налог на алкогольные напитки, для производства которых используется неденатурированный этиловый спирт, уплачивается при покупке акцизных марок

Согласно п. 215.3 ст. 215 НК Украины налог взимается с неденатурированного этилового спирта с концентрацией от 80 об.% и с других спиртовых дистиллятов и спиртных напитков; обязанность его уплаты возникает с момента реализации, кроме случаев, урегулированных ст. 225 и 229 Кодекса.

По ст. 225 НК Украины налогоплательщик обязан уплатить налог или подать налоговый вексель до получения со склада неденатурированного этилового спирта, предназначенного для переработки в алкогольные напитки, а по п. 222.1 ст. 222 НК Украины сам налог уплачивается именно путём приобретения акцизных марок. Поскольку истец произвёл уплату в соответствии с расчётом на готовую продукцию согласно собственной справке, суды пришли к обоснованному выводу о незаконности решения налогового органа.

Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать методику отражения отрицательного значения НДС — она носит рекомендательный, а не обязательный характер

Суд апелляционной инстанции (после отмены Верховным Судом и нового рассмотрения) удовлетворил иск ООО о признании противоправным налогового уведомления-решения, которым налоговый орган отказал в бюджетном возмещении НДС на сумму 10 366 687 грн, сославшись на несоответствие значений декларации за апрель 2019 года декларациям за январь–март 2019 года.

Истец, в свою очередь, настаивал на соответствии поданной декларации ранее задекларированным значениям и указывал, что ответчик при расчёте необоснованно не учёл значение строки 16 текущего отчётного периода (налоговый кредит) в размере 17 589 940 грн. Спор фактически возник из-за применения сторонами разных методик отражения отрицательного значения НДС.

Суд отметил, что применение методики, на которой настаивал ответчик, не является обязательным, а носит рекомендательный характер: налогоплательщик вправе самостоятельно определять последовательность отражения отрицательного значения НДС, зачисляемого в состав налогового кредита следующего периода, в разрезе периодов его возникновения — тем более что именно такой способ был ранее предложен налогоплательщикам письмами ГФС Украины. Поскольку императивных норм, обязывающих вести учёт только одним способом, не существует, выводы налогового органа признаны ошибочными.

Факт возбуждения уголовного дела в отношении контрагента не может безусловно свидетельствовать о фиктивности хозяйственной операции — материалы дела должны оцениваться судом в совокупности с другими доказательствами

ООО оспаривало налоговые уведомления-решения, которыми ему доначислены обязательства по налогу на прибыль и НДС на общую сумму более 1,1 млн грн по мотивам отсутствия реального характера операций с контрагентом. Верховный Суд, соглашаясь с удовлетворением иска, изменил мотивировочную часть решений, отметив неправомерность уведомлений-решений по существу изложенных в них нарушений.

Оценивая ссылку налоговой на показания руководителя контрагента о непричастности к финансово-хозяйственной деятельности и на постановление о закрытии уголовного производства по нереабилитирующим основаниям (в связи с истечением сроков давности), ВС указал, что этот факт сам по себе не является безусловным доказательством отсутствия реальных правовых последствий операций — необходимо проверять доказанность каждого нарушения и исследовать все составляющие операций в совокупности с обстоятельствами, установленными вступившими в силу приговорами.

Большая Палата Верховного Суда подтвердила: приговор в отношении должностного лица контрагента по статье о фиктивном предпринимательстве, а также постановление об освобождении от ответственности в связи с истечением сроков давности не создают преюдиции для административного суда, если уголовный суд не установил конкретных обстоятельств действий именно истца. Такие судебные акты должны оцениваться вместе с первичными документами, обстоятельствами их оформления, возможностью реального выполнения спорных операций и их связью с хозяйственной деятельностью истца.

При этом важно учитывать фактическую возможность налогоплательщика осознавать, что от имени задекларированного в документах контрагента действуют неуполномоченные лица: должны быть доказательства того, что добросовестный налогоплательщик, действуя с должной осмотрительностью, мог и должен был усомниться в достоверности первичных документов, — иначе обязанность налогового контроля фактически перекладывается на самих налогоплательщиков. Поскольку судами установлено, что операции истца совершались с учётом специфики его деятельности и действительной деловой цели, доначисление налога на прибыль и штрафных санкций признано безосновательным.